São classificados de cinco maneiras diferentes. Entender como cada um funciona é fundamental
Impostos, taxas e contribuições são espécies de tributo. Mas o que é tributo? Em poucas palavras, é um valor que cidadãos e empresas pagam ao estado, com a finalidade principal de custear as despesas deste, para que possa manter-se e satisfazer o interesse público, como, por exemplo, saúde, educação, segurança, entre outros.
Apesar de algumas divergências entre os teóricos quanto ao número de tributos, a corrente dominante atual estabelece cinco espécies: Impostos, Taxas, Contribuições de Melhoria, Contribuições Especiais e Empréstimos Compulsórios.
Entenda os objetivos e as diferenças entre cada uma dessas espécies tributárias:
Impostos
O imposto é um tributo não vinculado, isso significa dizer que os impostos não estão ligados a qualquer atividade específica do estado ligada ao contribuinte. Quando se paga impostos, a arrecadação é direcionada para a manutenção e sustentação do coletivo em geral, como, por exemplo, construção de escolas, manutenção da saúde, criação de novas vias, etc. É proibido, inclusive, vincular a destinação dos impostos a alguma atividade específica, como destinar a arrecadação do Imposto Estadual sobre a Propriedade de Veículo Automotores (IPVA) à conservação das vias públicas.
Taxas
As taxas, ao contrário dos impostos, são tributos vinculados, ou seja, há uma contraprestação direta pelo estado ao contribuinte. A Constituição Federal prevê duas espécies de taxas: as de serviços e em razão do poder de polícia.
As taxas instituídas em razão de serviços prestados pelo Poder Público são exigidas se o serviço resultar de uma situação específica e divisível ao contribuinte. Como exemplo, a taxa de coleta de lixo.
E além de ser específica, a taxa de serviço precisa ter também a característica de divisível, ou seja, deve existir a possibilidade de divisão para as pessoas da população que estão sendo alcançadas por aquele serviço.
Quanto à taxa em razão do Poder de Polícia, em resumo, é a restrição que o estado impõe ao direito individual em favor do interesse da coletividade, bem como regula a prática de ato ou a abstenção de fato do sujeito passivo.
Por exemplo: a taxa de licença e funcionamento das atividades das empresas que visa à análise e inspeção das condições de segurança, higiene e licitude da atividade.
Contribuição de Melhoria
O objetivo da instituição da contribuição de melhoria é a de se cobrar do contribuinte uma parcela decorrente da valorização do seu imóvel, por motivo de obra pública.
Um exemplo de contribuição de melhoria pode ser a construção de uma praça, que valorizará os imóveis que a cercam.
Contribuições Especiais
São ainda divididas em várias categorias:
a) Contribuições Sociais são aquelas cuja finalidade é custear as atividades específicas do estado relacionadas à saúde, assistência, previdência e educação. Essas contribuições sociais podem ser divididas em seguridade social e sociais gerais.
As contribuições da seguridade têm a destinação específica de custear o pagamento dos benefícios previdenciários. Exemplo, a contribuição de 11% sobre o salário que todo trabalhador deve pagar ao Instituto Nacional do Seguro Social (INSS).
As Contribuições Sociais gerais têm por finalidade custear todas as demais áreas relacionadas ao campo social da atuação estatal, excluída a seguridade. Exemplo, a Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS), o Programa de Integração Social (PIS), incidentes sobre a receita ou o faturamento, e a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), que recai sobre o lucro;
b) Contribuições de Intervenção no Domínio Econômico, conhecida como Contribuições de Intervenção do Domínio Econômico (CIDE), são utilizadas como instrumento para regulação do mercado nas situações em que seja necessária a intervenção da União na economia do País. Os contribuintes da CIDE devem estar vinculados ao setor econômico atingido). Como exemplo há CIDE para combustíveis.
c) Contribuições de interesse de categorias profissionais ou econômicas são aquelas destinadas ao custeio de atividades fiscalizadoras e representativas de categorias econômicas ou profissionais que exerçam funções consideradas de interesse público. Nesse caso, temos como exemplo a Ordem dos Advogados do Brasil (OAB), o Conselho Regional de Medicina (CRM), entre outros.
Empréstimos Compulsórios
É cobrado pela União e consiste em empréstimo, forçado, o cidadão é obrigado a emprestar dinheiro para o Poder Público, com o compromisso de poder resgatar o valor em tempo determinado.
Sua finalidade é:
a. Cobrir despesas extraordinárias decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou da iminência dela ou,
b. Gerar receita destinada a investimento público urgente e de interesse nacional relevante.
Exemplo: por meio do Decreto 2288/1986, foi criado empréstimo compulsório para absorção temporária de excesso do poder aquisitivo, como medida complementar ao Programa de Estabilização Econômica. Empréstimo este exigido dos consumidores de gasolina ou álcool para veículos automotores, bem como dos adquirentes de automóveis de passeio e utilitários.
Impostos Federais, Estaduais e Municipais: quais são eles?
Todo brasileiro em algum momento da vida paga imposto ao governo, mas nem todos sabem quais são esses impostos e quais são arrecadados pela União, Estados e municípios.
Alguns impostos são pagos pelas empresas, outros por proprietários de veículos e há até imposto pago pela transferência de bens em razão de morte.
A arrecadação ainda pode ser de responsabilidade do governo Federal, Estadual ou Municipal.
Impostos Federais
São aqueles de competência da União, que detém a maior fatia da arrecadação:
- Imposto de Importação (II): a incidência desse imposto ocorre na entrada de produtos importados no território nacional. O objetivo principal deste imposto não é arrecadatório. Ele busca regular o mercado, ou seja, possui um caráter extrafiscal.
Tem por fato gerador a importação de produto estrangeiro e é devido por ocasião da entrada do produto em território nacional. Parte dos insumos utilizados pela indústria farmacêutica é de produtos importados. Com isso, o valor do II acaba se tornando custo na fabricação de medicamentos em território nacional. As alíquotas variam de acordo com o produto e se encontram previstas na Tarifa Externa Comum (TEC)6. No setor de medicamentos, a depender do produto, variam de 0% a 18%.
- Imposto de Exportação (IE): ocorre na saída de produtos nacionais ou nacionalizados do território nacional. Também tem caráter extrafiscal e o governo não tem, em regra, interesse em sua cobrança, pois encareceria as exportações, tornando o Brasil menos competitivo.
- Imposto de Renda (IR): incide sobre a renda auferida pelo contribuinte e alcança pessoas físicas e jurídicas. É uma das principais formas de arrecadação do governo federal.
- Imposto sobre Produtos Industrializado (IPI): incide sobre a saída de produtos industrializados de estabelecimento fabricante ou equiparado a industrial, bem como na entrada no território nacional de produtos importados. Ocorrerá também na aquisição de produto arrematado, apreendido ou abandonado proveniente de leilão. Muitas vezes também possui caráter extrafiscal e até por isso, como os demais impostos desta categoria, não está sujeito aos princípios da anterioridade, que exigem um prazo mínimo para aumento do tributo.
Nos termos da legislação7, “(…) considera-se industrializado o produto que tenha sido submetido a qualquer operação que lhe modifique a natureza ou a finalidade, ou o aperfeiçoe para o consumo”.
Não incide IPI na exportação de produtos industrializados para o exterior, por força do disposto no artigo 153, § 3º, inciso III da Constituição Federal (CF).
A indústria farmacêutica é a contribuinte do IPI.
Os produtos farmacêuticos e a maioria dos fármacos e seus intermediários de síntese se encontram na Seção VI – Capítulos 28, 29 e 30 da Tabela de Incidência do IPI (TIPI)8, baseada na Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM). A Alíquota atualmente é zero (0%).
- Imposto sobre Operações Financeiras (IOF): ocorre nas operações de crédito, câmbio e seguro, e sobre operações relativas a títulos e valores mobiliários. Além dos fins arrecadatórios, também possui finalidade extrafiscal.
- Imposto sobre Propriedade Territorial Rural (ITR): imposto que incide sobre propriedade com localização fora da zona urbana do município. A Constituição Federal permite, neste caso, que a União transfira a capacidade de arrecadar e fiscalizar esse imposto para os municípios. Neste caso, o imposto arrecadado ficará com o próprio município.
- Imposto sobre Grandes Fortunas (IGF): previsto na Constituição Federal, este tributo sempre é objeto de discussões políticas, mas ainda não foi instituído pela União, que quando o fizer, deverá definir, inclusive, o que são grandes fortunas.
- Programa de Integração Social (PIS) e Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS):
Contribuições instituídas e exigidas pela União Federal (Receita Federal do Brasil) incidentes sobre a receita ou faturamento das pessoas jurídicas.
A contribuição ao PIS, prevista no Art. 239 da CF, tem por destinação constitucional do produto de sua arrecadação o financiamento do programa do seguro-desemprego, considerado, pelo inciso III do Art. 201, como prestação alocada entre as ações próprias da Previdência Social9.
A COFINS tem por finalidade constitucional o financiamento da Seguridade Social, assim entendida como o “conjunto integrado de ações (…) destinadas a assegurar os direitos relativos à saúde, à previdência e à assistência social” (Art. 194 da CF).
Em regra, a tributação se dá da seguinte forma: pessoas jurídicas submetidas à tributação pelo lucro presumido – 3,0% de COFINS e 0,65 de PIS; pessoas jurídicas submetidas à tributação pelo lucro real – 7,6% de COFINS e 1,65% de PIS, admitida a dedução da base de cálculo de créditos, em geral, relacionados a dispêndios indispensáveis e necessários à obtenção das respectivas receitas tributáveis.
A partir da publicação da Lei 10.147/2000, foi instituída a tributação monofásica do PIS e COFINS. Isto é, a indústria se tornou a única contribuinte das contribuições, de modo a torná-la responsável pela apuração e recolhimento das contribuições devidas em todas as etapas, desde a produção até o consumo, e submetida à alíquota de 12,5% (2,2% de PIS e 10,3% de COFINS). Para o restante da cadeia negocial – distribuidores e varejistas –, a alíquota foi reduzida a zero, exceto optantes pelo Simples Nacional.
A Lei 10.865, de 2004, alterou as alíquotas 2,1% (PIS) e 9,9% (COFINS), resultando na redução da carga tributária total de PIS e COFINS modalidade monofásico, de 12,5% para 12%.
O Decreto 3.803/2001 (Lista Positiva10) instituiu regime especial de crédito presumido às pessoas jurídicas que industrializam ou importam medicamentos classificados nas posições 3003 e 3004 da Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM), sujeitos à prescrição médica, identificados por tarja vermelha ou preta e destinados à venda no mercado interno, quando formulados como monodrogas, bem como as associações, monodrogas ou como associações destinadas à nutrição parenteral, reposição hidroeletrolítica parenteral, expansores do plasma, hemodiálise e diálise peritoneal, listadas nos Anexos do Decreto, desde que destinados à venda no mercado interno e que tenham firmado com a União compromisso de ajustamento de conduta que vise assegurar a repercussão nos preços da redução de carga tributária, observadas as instruções para cálculo, concessão e utilização.
A Lista Negativa são aqueles medicamentos pertencentes às classificações 3003 e 3004 da NCM, excluídos os constantes na lista positiva, relacionados também na Lei 10.147/2000 e sem direito ao crédito presumido. Nesse caso, o PIS e COFINS, apesar de monofásicos e recolhidos pela indústria ou importador, são repassados ao adquirente.
Já a Lista Neutra contempla todos os medicamentos que não estão sujeitos ao regime tributário estabelecido pela Lei 10.147/2000 (positiva e negativa).
PIS e COFINS – importação
A Lei 10.865/2004, após alteração promovida pela Emenda Constitucional (EC) 42/2003, instituiu o Programa de Integração Social/Programa de Formação do Patrimônio do Servidor Público (PIS/PASEP)-Importação e a COFINS-Importação, incidente na Importação de Produtos Estrangeiros ou Serviços – devida pelo Importador de Bens Estrangeiros ou Serviços do Exterior.
O Decreto 6.426/2008 reduziu a zero as alíquotas do PIS/PASEP e da COFINS da Contribuição para o PIS/PASEP-Importação e da COFINS-Importação de medicamentos e fármacos, relacionados em Anexo11.
Impostos estaduais
São cobrados pelos Estados e pelo Distrito Federal:
• Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS): considerado a maior fonte de recurso financeiro do estado, a sua principal cobrança ocorre nas operações relativas à circulação de mercadorias, mas também incidirá nas prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal; prestações de serviços de comunicação; prestações de serviços não elencados na esfera municipal e nas prestações e operações iniciadas no exterior.
A materialidade possível desse imposto consiste na realização de operações mercantis envolvendo a circulação de mercadorias e serviços de comunicação, transporte interestadual e intermunicipal, ainda que essas operações e prestações se iniciem no exterior.
No setor de medicamentos, malgrado o ICMS sobre serviços de transporte influa no preço dos medicamentos, especial atenção é dada à sua exigência na modalidade “mercadorias”, cuja disciplina, em especial nas operações interestaduais, se submete a complexa disciplina.
Em regra, nas operações internas (dentro do estado), o ICMS incide em cada etapa da operação, permitindo o abatimento/compensação do ICMS devido na operação anterior, em sistemática de apuração “não cumulativa”.
Em São Paulo, a partir de 2008, os medicamentos (e os cosméticos) se submetem à Substituição Tributária (ST), de modo que o ICMS é recolhido logo no início da cadeia negocial (indústria ou importador), sendo o ICMS referente às demais etapas (distribuição e venda a varejo), devido logo na primeira operação e por antecipação.
No estado de São Paulo, a alíquota dos medicamentos é de 18%. Os medicamentos genéricos tiveram a sua alíquota reduzida a 12%, pela Lei 16.005, de 24 de novembro de 2015, regulamentada pelo Decreto 61.840/2016, com efeitos a partir de 23 de fevereiro de 2016.
Com a edição do Decreto 57.998/2012, o estado de São Paulo isentou do ICMS medicamentos utilizados no tratamento de câncer, bem como manteve o direito ao crédito decorrente das aquisições. A isenção abrange 81 produtos listados no Convênio ICMS 162/1994 firmado no âmbito do Conselho Nacional de Política Fazendária (CONFAZ).
Em 3 de julho de 2014 [Diário Oficial do Estado (DOE) 04/07/2014], foi editado o Decreto 60.630, que reduziu a carga tributária de medicamentos integrantes da cesta básica, ao introduzir o inciso XXIV do artigo 3º do Anexo II do Regulamento do ICMS de 2000 (RICMS/2000). De acordo com o Decreto, foi reduzida a base de cálculo do imposto incidente nas operações internas com medicamentos relacionados12, de forma que a carga tributária resulte no percentual de 7%, aplicável, inclusive, para fins de cálculo do ICMS-ST13.
Guerra fiscal no ICMS e seus reflexos no setor de medicamentos
Os estados e o DF, nos termos da Lei Complementar (LC) 24/1975 e do art. 155, XII, alínea “g” da CF de 1988, somente podem instituir incentivos e benefícios fiscais por deliberação unânime no CONFAZ. Vale dizer, qualquer redução de base de cálculo; concessão de crédito presumido; devolução total ou parcial, direta ou indireta, condicionada ou não, do tributo, ao contribuinte, a responsável ou a terceiros quaisquer outros incentivos, ou; favores fiscais ou financeiro-fiscais dos quais resulte redução ou eliminação, direta ou indireta, do respectivo ônus somente podem ser aprovados com a anuência de todos os Estados (e Distrito Federal – DF) da Federação.
Dada a rigidez imposta pela legislação nacional à concessão de incentivos e benefícios no ICMS, algumas unidades da federação, à margem do CONFAZ, continuam criando regimes especiais tributários com a finalidade de atrair investimentos e contribuintes de outras unidades federadas.
A criação de incentivos e benefícios sem fundamento na lei e na CF vem sendo sucessivamente rechaçada pelo Supremo Tribunal Federal (STF), em julgamentos de ações diretas de inconstitucionalidade ajuizadas pelos estados prejudicados, cuja consequência imediata e a invalidação do incentivo e a obrigação imposta ao Poder Público respectivo de ressarcir o erário face ao prejuízo causado pela renúncia de receita tributária à margem da lei.
O estado de São Paulo possui “norma de retaliação”14 para os adquirentes paulistas de produtos agraciados em sua origem com benefícios e incentivos fiscais. Para a Secretaria da Fazenda, o crédito (de ICMS) do adquirente de produtos cuja origem seja de unidade da federação concedente de incentivo fiscal inconstitucional fica limitado ao valor efetivamente pago. O excedente, ainda que destacado em documento fiscal, é objeto de glosa (autuado), e submetido à multa de 100% do valor do crédito indevido tomado (art. 527, II, “j” do RICMS/SP).
Mesmo após sucessivas autuações, muitas indústrias e distribuidores ainda mantêm estabelecimentos sob o manto de benefícios e incentivos sem aprovação prévia pelo CONFAZ, contando com um futuro acordo a ser celebrado entre os estados (e o DF), que ponha fim a guerra fiscal.
Por enquanto, o único sinal concreto decorre da publicação da Lei Complementar nº 160/2017 e do Convênio ICMS nº 190/2017, que trata das regras para concessão de remissão e anistia a créditos tributários, constituídos ou não, derivados de incentivos e benefícios, fiscais e financeiros, vinculados ao ICMS, outorgados pelos estados sem aprovação do CONFAZ, bem como da sua reinstituição.
Para tanto, o Convênio exige que os estados e o DF deverão publicar todos os atos normativos relativos a incentivos e benefícios, fiscais e financeiros, e efetuar o registro e o depósito, junto ao CONFAZ, da documentação comprobatória correspondente aos atos concessivos dos incentivos e benefícios.
O Convênio não outorga, ao sujeito passivo, direito à restituição ou compensação de valores recolhidos às Unidades Federadas ou direito a crédito de ICMS. E para aplicação dos incentivos e benefícios e percepção do perdão, os contribuintes devem, ainda, desistir de ações judicias e/ou recurso administrativos relacionados à matéria do Convênio, quitar integralmente as custas e demais despesas processuais, e os patronos constituidos devem desistir de eventuais honorários de sucumbência.
Baseando-se nessas legislações (Lei Complementar nº 160/2017 e do Convênio ICMS nº 190/2017), o contribuinte deve atentar-se também às legislações publicadas pelos Estados e o correto tratamento tributário acerca de eventuais benefícios fiscais aprovados à revelia do CONFAZ, sua utilização e respectivos créditos tributários.
Emenda Constitucional 87/2015
A EC 87/2015 nada mais é do que o reconhecimento legislativo das reivindicações dos estados do Norte e Nordeste pela adoção de novo método de repartição de receitas nas operações interestaduais destinadas ao consumidor final (vendas não presenciais).
Trata-se de relevante alteração legislativa (no plano constitucional), decorrente do inconstitucional (à época) Protocolo ICMS 21/201116, cuja pretensão consistia em pressionar os estados do Sul e Sudeste a alterar as regras de repartição de receitas nas vendas interestaduais destinadas ao consumidor final.
Pelas novas regras, a disciplina já existente de repartição de receitas do ICMS entre origem e destino (alíquotas interestaduais de 7% e 12%), aplicáveis em operações interestaduais destinadas a contribuintes do ICMS, serão gradualmente aplicadas às vendas não presenciais destinadas ao consumidor final.
A nova redação do Texto Constitucional (artigo 155 parágrafo 2º, inciso VII, alínea b) torna gradual a alteração nas alíquotas, atribuindo aos estados de destino 100% da diferença de alíquotas neste ano de 2019. No período de 2016 a 2018, vigorou a seguinte regra de transição: 40% para o destino e 60% para a origem (2016); 60% para o destino e 40% para a origem (2017); e 80% para o destino e 20% para a origem (2018)16.
De acordo com o Convênio 93/2015, o cálculo do ICMS total sobre a operação deve levar em consideração a alíquota interna (cheia) do estado de destino. Sobre esse valor é que será aplicada a alíquota interestadual (7% ou 12%) e calculado o rateio proporcional e gradativo do ICMS, pelo qual o estado de destino receberá o total do diferencial de alíquota até este ano.
A nova regra vigora desde 1º de janeiro de 2016. As proporções indicadas referem-se ao valor que seria devido a título de diferencial de alíquotas, sendo que o valor devido à título de diferencial de alíquota passa a ser recolhido integralmente ao Estado de localização do destinatário (consumidor final).
A disciplina estabelecida pela EC 87/2015 é específica para venda não presencial destinada ao consumidor final, cuja receita do ICMS (relativa à diferença de alíquota) será gradativamente repassada ao estado de destino.
- Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores (IPVA): imposto que incide sobre a propriedade de veículos automotores.
- Imposto de Transmissão Causa Mortis e Doação (ITCMD): incide na transmissão causa mortis de imóveis e na doação de bens ou direitos.
Impostos Municipais
São aqueles cobrados pelos municípios também pelo Distrito Federal:
- Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN): ocorre sua incidência na prestação de serviços executados por empresas ou profissionais autônomos, de acordo com lista de serviços constante na Lei Complementar 116/2003. Em geral, é o principal tributo dos municípios.
A LC 116/2003 relaciona, entre os serviços tributáveis, no item 4.07, os “serviços farmacêuticos”.
Entretanto, dúvidas ainda pairam sobre a tributação das farmácias de manipulação, se submetidas ao ICMS ou ao Imposto Sobre Serviços (ISS).
Isso porque alguns estados entendem que a manipulação não se encontra contida no conceito de “serviços farmacêuticos”, a que se refere o item 4.07 da LC 116/2003, bem como que a “manipulação” nada mais é do que atividade meio, para a consecução da atividade fim, qual seja, a venda da mercadoria ao consumidor final.
A Secretaria da Fazenda do Estado de São Paulo, em Resposta a Consulta17, adota entendimento no sentido da exigência do ISS das farmácias de manipulação, apenas e tão somente quando a elaboração dos produtos se dá sob encomenda para entrega posterior ao adquirente, em caráter pessoal, mediante prescrições de profissionais habilitados ou indicação pelo farmacêutico, produzidos no próprio estabelecimento, após o atendimento inicial.
Para os demais casos, incide o ICMS (exemplo: produtos que, embora efetuados por fórmula prescrita por profissionais habilitados ou farmacêuticos, são de caráter geral, constam de prateleira e podem ser adquiridos por qualquer pessoa).
Segundo decisões do Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo (TJSP)18: “O produto manipulado não se destina ao comércio, não é disponibilizado no mercado com livre circulação, ao contrário, só pode ser utilizado pelo encomendante, o qual foi elaborado de forma personalizada para aplicação específica ao paciente individualizado, o que afasta a incidência do ICMS”.
No mesmo sentido, ambas as Turmas de Direito Público do Superior Tribunal de Justiça (STJ), cujas mais recentes decisões são: “(…) no sentido de que o fornecimento de medicamentos manipulados, operação mista que agrega mercadoria e serviço, está sujeito a ISSQN e, não, o ICMS, tendo em vista que é atividade equiparada aos “serviços farmacêuticos”.19
Diante da controvérsia envolvendo a tributação das farmácias de manipulação, o STF reconheceu a repercussão geral no Recurso Extraordinário (RE) 605552 Rio Grande do Sul (RS), relator: ministro Dias Toffoli, ainda pendente de julgamento20.
Imposto sobre Propriedade Predial e Territorial Urbana (IPTU):
Imposto que incide sobre propriedades imóveis, posse ou domínio útil localizado em zona urbana. Enquanto o ITR, de competência federal, incide sobre imóveis rurais, os municípios tributam as áreas urbanas.
Imposto sobre Transmissão de Bens e Imóveis inter vivos (ITBI):
Deve-se pagar este imposto na compra e venda a qualquer título, por ato oneroso de propriedade ou domínio útil e de bens imóveis entre pessoas vivas.
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